Cuando una persona fallece, es posible que el usufructo de un determinado bien de su propiedad recaiga en alguno de sus herederos y la nuda propiedad en otros.
El caso más frecuente se produce cuando, por testamento, el causante deja el usufructo de la vivienda habitual o de más bienes al cónyuge supérstite y otorga la nuda propiedad a sus hijos. De esta forma, lo que se está haciendo es la separación o desmembramiento de dos derechos diferentes sobre un mismo bien: el usufructo y la nuda propiedad.
El usufructo faculta a usar el bien y conservarlo como si fuera propio y la nuda propiedad concede el dominio del bien pero sin poder usarlo ni disfrutarlo hasta el que finalice el derecho de usufructo.
A ambos derechos (usufructo y nuda propiedad) les va a corresponder un valor porcentual del total del bien y sobre el mismo se deberá tributar en el Impuesto sobre Sucesiones (ISuc.), cada uno por el valor fiscal que proceda.
Posteriormente, cuando el usufructo finalice, ya sea por la terminación del plazo en usufructos temporales o por el fallecimiento del usufructuario en los vitalicios, el derecho de nuda propiedad y usufructo volverán a unirse y el nudo propietario ya tendrá la plena propiedad del bien. Se producirá la “consolidación del dominio.”
En ese momento, el nudo propietario tendrá que tributar nuevamente por el Impuesto sobre Sucesiones, esta vez solo por la parte del valor que tenía el usufructo cuando se constituyó.
Puede suceder que la normativa sobre el ISuc. haya variado desde que se tributó la primera vez por fallecimiento del testador o causante.
¿Se aplica la normativa vigente actualmente o la correspondiente al momento en que se constituyó el usufructo?
Recientemente, el Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de febrero de 2024, ha dictado doctrina al respecto (Nº Resolución 261/2024, Recurso 8674/2022). En este caso concreto, entre la constitución del usufructo y la posterior consolidación del dominio, se produjo un cambio normativo que anuló los beneficios fiscales previstos en la legislación autonómica. Veamos el asunto más detenidamente.
Vía administrativa
El sujeto pasivo del ISuc. presentó autoliquidación por la consolidación del dominio por fallecimiento del usufructuario, sobre todos los bienes de la herencia de su madre, aplicando la normativa vigente cuando se constituyó, que incluía deducciones y bonificaciones fiscales para el contribuyente.
Tras ello, la Agencia Tributaria de las Islas Baleares (ATIB) dictó Acuerdo de liquidación provisional por ISuc., con resultado de importe a ingresar 8.794’44 €.
No conforme con la misma, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de las Islas Baleares, que fue desestimada.
Vía contencioso-administrativa
Ante la desestimación por el TEAR, interpuso recurso contencioso-administrativo ante el TSJ de las Islas Baleares, que estimó la pretensión del recurrente, anulando la liquidación y ordenando a la Administración tributaria autonómica a la devolución de la suma abonada por el sujeto pasivo más los intereses de demora.
Posteriormente, el Letrado de los servicios jurídicos de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares presentó recurso de casación ante el Tribunal Supremo.
El Tribunal Supremo debía determinar cuál es la normativa tributaria aplicable en el momento en que el heredero adquiere la plena propiedad del bien por la extinción del derecho de usufructo que limitaba el dominio. En concreto, clarificar si los cambios normativos posteriores al momento del desmembramiento de la titularidad, referentes a las posibles bonificaciones o deducciones sobre la base o cuota tributarias por la consolidación del dominio, deben ser tenidos en cuenta a la hora de la tributación definitiva de dicha consolidación del dominio.
La postura de las partes era coincidente en que, conforme a los previsto en el art. 26.c) LISD y 51.2 RISD, la normativa tributaria que debe aplicarse en el momento de la extinción del usufructo es la vigente al desmembrarse el dominio, pues quien adquiere primero la nuda propiedad y más tarde consolida el dominio por extinción del usufructo no realiza una primera adquisición del causante y una segunda del usufructuario, sino una sola adquisición, con un solo devengo diferido en el tiempo.
Pero el contribuyente disentía del alcance: consideraba que abarca no solo el valor de los bienes y cálculo del tipo medio de gravamen a aplicar, sino también para la práctica de la totalidad de la liquidación, incluyendo deducciones y bonificaciones.
Y, el Tribunal Supremo, desestimando el recurso interpuesto por la Administración, confirma la sentencia del TSJ de Baleares, que amparaba al contribuyente, y establece la siguiente DOCTRINA:
“La normativa tributaria aplicable en el momento en que el heredero adquiere la plena propiedad del bien por la extinción del derecho de usufructo que limitaba el dominio, es la aplicable al fallecimiento del causante, esto es, en el momento de la desmembración de la titularidad dominical, sin que los cambios normativos posteriores al momento del desmembramiento de la titularidad, referentes a las posibles bonificaciones o deducciones sobre la cuota tributarias por la consolidación del dominio, producida por el fallecimiento del usufructuario, deban ser tenidos en cuenta a la hora de la tributación definitiva de dicha consolidación del dominio.
Por lo demás, la previsión que hace la LISD de aplicar el «tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio», no afecta a la aplicación de los beneficios fiscales aplicables a la cuota tributaria resultante.” Recordemos que el tema de la extinción del usufructo lo abordamos recientemente en nuestro Blog, con relación a la tributación o no del plusvalía municipal.
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