Cuando fallece una persona, en la mayoría de ocasiones sus herederos están obligados a presentar el Impuesto sobre Sucesiones, debiendo para ello conocer y valorar previamente los bienes que componen el patrimonio del causante.
La Ley 29/87, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) recoge la figura del “ajuar doméstico”, que hace referencia a los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos, ropa, mobiliario y enseres de la vivienda habitual (sin incluir las joyas ni objetos de valor extraordinario), que además suelen tener el carácter de inembargables.
Su valoración individualizada es complicada, por lo que la LISD (art. 15) le asigna un valor a tanto alzado, cuantificado en el 3% de los bienes que forman parte de la herencia, llamado “caudal relicto”, salvo que los interesados le asignen un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o un valor inferior al 3%.
Y, ¿sobre qué bienes ha de calcularse el 3%?
La respuesta ha sido objeto de debate, sobre todo con determinados bienes que pueden integrar el patrimonio del finado y no guardan relación con el ajuar doméstico, tales como las acciones o participaciones sociales, dinero en efectivo… El asunto ha llegado hasta el Tribunal Supremo, que en los últimos años se ha pronunciado al respecto en diversas ocasiones.
Hasta ese momento, el cálculo del ajuar doméstico se realizaba sobre el conjunto de bienes y derechos incluidos en el patrimonio del fallecido, sin distinguir la naturaleza de los mismos, lo que en la práctica significaba que los herederos debían incrementar el caudal relicto en un 3%. Por lo tanto, salvo que pudieran demostrar fehacientemente que el valor del ajuar no era tal, se calculaba mediante un cómputo automático.
Pero nuestro Alto Tribunal, en sentencias de 2020 (de 10 de marzo, 19 de marzo, 19 de mayo y 11 de junio) y, más recientemente, en la sentencia de 21 de septiembre de 2021, ha fijado la siguiente doctrina para esclarecer la interpretación correcta del articulo 15 LISD:
«1º) El ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil, en relación con el artículo 4, Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.
2º) En concreto, no es correcta la idea de que el 3% del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD, comprenda la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.
3º) Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3%.
4º) El contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3%, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, según el criterio establecido.
En particular, no está necesitada de prueba la calificación de los bienes por razón de su naturaleza, que la Administración debe excluir. En otras palabras, sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría».
El tema no acaba ahí. Recientemente, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 17 de enero de 2023 (Recurso 5087/2023) se ha pronunciado sobre otro aspecto del ajuar doméstico.
En dicho recurso señala que la cuestión casacional estriba en «[…] Dilucidar, a la vista de la reciente doctrina del Tribunal Supremo relativa al concepto de ajuar doméstico, fijada en interpretación del artículo 15 LISD, cómo se ha de aplicar la minoración del valor de los bienes que se deben entregar al cónyuge supérstite del causante, prevista en el artículo 34 de su Reglamento de desarrollo […]».
A estos efectos, recordemos el contenido del art 34.3, 2º párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones:
Art. 34. Valoración del ajuar doméstico.
3. […].
El valor del ajuar doméstico así calculado se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo 1.321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior.
En el asunto planteado en este caso al Tribunal Supremo, la recurrente, conforme a la facultad de acreditar fehacientemente un valor superior del ajuar doméstico prevista en el art. 34.3 mencionado, probó que el valor asignado en la autoliquidación era superior al determinado por la oficina gestora en la liquidación, aduciendo que el valor de mercado del inmueble era mayor que el catastral, aportando al efecto una consulta vinculante.
Frente a la tesis contraria del Abogado del Estado, el Tribunal Supremo establece como jurisprudencia:
- La disposición sobre la minoración de los bienes que se deben entregar al supérstite (cónyuge viudo) en concepto de ajuar, permite prueba en contrario de que el valor de la vivienda habitual es superior al catastral, y en este caso debe prevalecer el mayor de ellos y con ello una mayor reducción de la carga fiscal.
- No es necesaria la prueba si el contribuyente se somete a los valores establecidos, aun a efectos distintos, por la propia Administración (ejemplo, valor de referencia).
- El empleo de modelos de declaración fiscal que permitan declarar un valor distinto al del porcentaje 3% sobre el valor catastral; o la publicación de valores o precios de mercado que afecten al mencionado valor del inmueble, determina la concurrencia de un acto propio que vincula a la propia Administración, del que no puede desdecirse sin vulnerar los principios de buena fe y administración.
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