El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en resolución de 20 de julio de 2022 (00/07638/2020/00/00), ha reiterado su criterio y el del Tribunal Supremo, así como el de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 1 de julio de 2021 sobre este controvertido tema.
El asunto debatido ante el TEAC tiene su origen en un Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón en fecha 07/06/2016, concepto Impuesto sobre Sociedades Ejercicios 2010-2013 a una entidad. En el mismo se regularizaba la existencia de ventas ocultas no declaradas, deducidas de la documentación obtenida de la personación de la Inspección en el domicilio de la entidad.
Disconforme con la misma, la mercantil interpuso ante el TEAR de Aragón reclamación económico-administrativa, en la que invocó, entre otros, que la renta obtenida y no declarada por el sujeto pasivo es exactamente la cifra de lo recibido menos el IVA.
Dicha reclamación fue desestimada, excepto lo referente a la cuantificación de la base imponible de las ventas ocultas. En efecto, en su Fº Dº Noveno señaló que “la base imponible de las ventas ocultas será el precio convenido por las partes menos el IVA que se hubiera debido liquidar, de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida en la resolución 00/08979/2015 del TEAC: (…). En consecuencia, debe estimarse en este punto la alegación del interesado, debiéndose corregir las liquidaciones practicadas de forma que, al determinar el importe de las ventas no declaradas a efectos del IS, se minore en la cuantía de IVA que ha de entenderse incluido en el mismo.”
La entidad no consideró ajustada a Derecho la resolución del TEAR en relación a otras cuestiones planteadas, por lo que la impugnó en alzada, ratificándose en sus alegaciones iniciales ante el TEAR de Aragón.
También lo hizo el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, solicitando su anulación y planteando la cuestión siguiente: en los casos en que está acreditada la ocultación o defraudación del IVA en la prestación de servicios, la base imponible el Impuesto sobre Sociedades (IS) debería ser el precio pactado entre las partes, sin tener que deducir ninguna cuota del IVA. Así lo entiende la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo en su sentencia de 30/06/2020 (rec. 258/2019), si bien la interpretación es contraria a la jurisprudencia de la Sala de lo Contenciosos-Administrativo del Tribunal Supremo y a la doctrina del TEAC, existiendo además una cuestión prejudicial ante el TJUE sobre el tema, pendiente de resolución, presentada por el TSJ Galicia.
Aduce la AEAT en su recurso de alzada, entre otros, que:
- la Sentencia del TJUE en el asunto debatido no resuelve un caso de operaciones ocultadas deliberadamente a la Hacienda Pública
- la proscripción del fraude fiscal se erige como principio general del derecho comunitario. El principio de neutralidad del IVA no puede ser válidamente invocado por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en un fraude y ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA.
- La tesis contraria coloca en una ventaja competitiva injusta al empresario y consumidor defraudadores respecto de quienes cumplen con su deber fiscal. Permite consolidar un precio de venta del bien o servicio a mercado notablemente más bajo que el que hubiera sido exigido en caso de cumplir con las obligaciones tributarias
Una circunstancia que hace más interesante este asunto, y que hace constar la AEAT en sus alegaciones, es que la regularización del IVA de los ejercicios 2010 a 2103 se remitió a la jurisdicción penal por presuntos delitos contra la Hacienda Pública, al superar las cuotas los 120.000 €. En cambio, las liquidaciones del IS de esos mismos ejercicios se han resuelto en vía administrativa, al no superar dicho importe. Por ello, la disparidad de criterios entre la vía penal y la contenciosa resulta especialmente llamativa y problemática en este asunto, dando lugar a un desajuste en las bases imponibles de ambos impuestos
Ante ello, el TEAC debía pronunciarse sobre si en los casos en que la Administración descubre ventas de bienes o prestaciones de servicios ocultadas a la Hacienda Pública, los importes tanto del ingreso computable en la regularización a efectos de la imposición directa, como de la base imponible del IVA, deben venir constituidos por la contraprestación efectivamente percibida por el vendedor/prestador (criterio de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo); o si, por el contrario, dicho ingreso o base imponible deben venir constituidos por el resultado de detraer de la contraprestación efectivamente recibida una cuota de IVA hipotética o nocional que debió haberse repercutido en caso de que las operaciones hubieran sido correctamente declaradas (criterio de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y del propio TEAC).
Y, entre otros razonamientos, aduce que:
- Tal y como indica el Director del Departamento recurrente, tanto la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (sentencias de 27/09/2017 -rec. cas. 194/2016-; de 19/02/2018 -rec. 192, 195 y 198/2016-, de 26/02/2018 -rec. 112/2017 y de 16/07/2020 -rec. cas. 1816/2018-) como la doctrina del TEAC (por todas, resolución de 18/09/2018 -RG 8979/2015) tienen fijado como criterio el que en el precio de las ventas ocultas se entendiera incluido el IVA, por lo que su importe no formaba parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades toda vez que «el precio de las compraventas contempladas no puede ser distinto: con IVA incluido para las liquidaciones de este Impuesto; y sin IVA incluido para las liquidaciones del IS y las sanciones derivadas» (RG 8979/2015).
- La Sala de lo Penal del Tribunal Supremo (sentencia 30/06/2020 -rec. 258/2019-) sostenía que en los casos en los que está acreditada la ocultación o defraudación del IVA en la prestación de servicios, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades debería ser el precio pactado entre las partes, sin tener que deducir ninguna cuota de IVA, (que es el criterio que defiende el Director del Departamento de Inspección en el presente recurso de alzada).
- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en Resolución de 01/07/2021 resolvió la cuestión prejudicial presentado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ Galicia sobre la interpretación de los preceptos 73 y 78 de la Directiva 2006/112/CEE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, señalando, que el hecho de que los sujetos pasivos hayan incumplido la obligación de facturación no puede obstaculizar la aplicación del principio básico de neutralidad de la Directiva IVA, por lo que debe considerarse que el precio de las ventas ocultas regularizadas incluye el IVA.
Por todo ello, el TEAC confirma el criterio que venía sosteniendo sobre que en la regularización de las ventas ocultas la base imponible será el precio convenido por las partes menos el IVA que se hubiera debido liquidar.
