Sociedades. Tipo reducido del 15% el primer ejercicio con base imponible positiva y el siguiente. Si este es negativo, ¿se aplica el 15% el tercer año?

Como sabemos, en el Impuesto sobre Sociedades existe un tipo reducido del 15% que se aplica el primer ejercicio con base imponible positiva y el siguiente en algunos supuestos.

Hace ya unos años el Gobierno estableció unas medidas fiscales para incentivar la creación de nuevas empresas. Una de ellas fue tratar de reducir su carga fiscal, fijando un tipo reducido del 15% en vez del del 25% aplicable, en general.

Así, el art. 29.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades prevé lo siguiente:

Art. 29. El tipo de gravamen.

1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que será el 23 por ciento.

[…].

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

Ha suscitado controversia la interpretación que ha de darse a este último párrafo. Concretamente, si el tipo reducido del 15% debe aplicarse:

• en el primer periodo impositivo en que obtenga beneficio y el siguiente (sea este positivo o negativo).
• ó en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente en que obtenga también beneficios.

Sobre este tema se ha pronunciado recientemente el Tribunal Económico-Administrativo Central, en recurso de alzada de unificación de criterio, Resolución de 24 de julio de 2023 (número 00/04696/2023/00/00).

1. Inicio del asunto

La entidad inició actividad el 2017 y presentó en su día declaración-autoliquidación del IS correspondiente a los ejercicios 2017, 2018 y 2019, aplicando en este último un tipo de gravamen del 15% a su base imponible.

La Oficina de Gestión Tributaria de Valencia inició un procedimiento de comprobación limitada, notificándole una propuesta de resolución en la que le indicó que, como la entidad había tributado ya por ese tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación (art. 29.1 LIS) en el ejercicio 2017, resultaba improcedente la aplicación del mismo en el ejercicio 2019, ejercicio segundo posterior al de 2017.

La interesada alegó que la intención del legislador fue bonificar la creación de nuevas empresas, permitiendo que durante los primeros ejercicios tributen a un tipo impositivo inferior (15%). Se entiende por ello que el tipo aplicable a la base imponible obtenida en los dos primeros ejercicios en que esta sea positiva será del 15%. Resulta imposible aplicar el tipo reducido a los dos primeros ejercicios si consideramos alguno de ellos con base imponible negativa. De hecho, si aplicamos el tipo impositivo reducido a una base imponible negativa no obtenemos ninguna bonificación. Por tanto, aplicado el tipo impositivo del 15% al primer ejercicio con base imponible positiva, habrá que esperar al siguiente ejercicio en el que también se dé esa condición de base imponible positiva para aplicar por segunda y última vez el tipo del 15%. 

Las alegaciones de la sociedad fueron desestimadas por la Administración e interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia. 

2. La reclamación ante el T.E.A.R. de Valencia

El Tribunal consideró que la controversia entre las partes era el alcance temporal de la aplicación del incentivo fiscal previsto para entidades de nueva creación. Mientras la Administración entiende que resulta aplicable en el primer periodo impositivo en que la base resulte positiva y en el siguiente, con independencia en este último caso de que existe una base imponible negativa, la interesada entiende que debe aplicarse en los dos primeros periodos impositivos en que la base imponible obtenida por la entidad de nueva creación resulte positiva.

El T.E.A.R. de Valencia estimó la reclamación de la interesada. Para ello, entre otros fundamentos, señaló que la finalidad del incentivo fiscal analizado fue favorecer la creación de empresas mediante la reducción de la carga impositiva durante los primeros años de ejercicio de su actividad, por lo que carecería de lógica la existencia misma del incentivo fiscal analizado cuando, como consecuencia de pérdidas, la entidad no deba satisfacer cuota tributaria alguna. En definitiva, si se trata de reducir la carga tributaria de las entidades de nueva creación para favorecer el crecimiento, dicha reducción solo resulta posible en el contexto de obtención de bases imponibles positivas.

La Resolución del T.E.A.R. modificó el criterio mantenido en resoluciones anteriores y contó con dos votos particulares.

3. El recurso de alzada para unificación de criterio ante el T.E.A.C.

La Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la A.E.A.T. interpuso recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ante el T.E.A.C, aunque la situación jurídica particular de la interesada no se iba a ver afectada por la resolución de la misma.

La Administracíon aduce que, en síntesis, la cuestión controvertida requiere precisar la interpretación del artículo 29.1, 2º párr. LIS y, en concreto, determinar si el beneficio fiscal (tipo impositivo reducido del 15%) resulta aplicable en el primer ejercicio impositivo con base imponible positiva y en el periodo impositivo inmediato siguiente (independientemente del resultado de la base imponible de este último) o, si por el contrario, podría resultar aplicable en el siguiente periodo impositivo en el que la base imponible resulte, de nuevo, positiva (aunque no sea el inmediato siguiente).

Y concluye que el 15% resulta aplicable, únicamente, en el primer ejercicio impositivo con base imponible positiva y en el periodo impositivo inmediato siguiente (independientemente de resultado de la base imponible de este último), en consonancia con lo dispuesto en la Exposición de Motivos de la norma de creación de la medida, el art. 7 del R.D.L. 4/2013, de 22 de febrero de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo.

Resolución del T.E.A.C. de unificación de criterio:

Comparte la postura de la Directora de Gestión; y ello porque entiende que el art. 29.1, 2º párr. LIS fue objeto de una «interpretación auténtica», reconocida por el propio legislador.

Y finaliza unificando criterio en el sentido siguiente: 

El tipo impositivo reducido del Impuesto sobre Sociedades que pueden aplicar las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas sólo resulta de aplicación en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el período impositivo siguiente.