IRPF. Tributación individual o conjunta, ¿irrevocabilidad si ha finalizado el plazo de presentación?

Cuando el contribuyente presenta la declaración del IRPF de cada ejercicio, si forma parte de una unidad familiar puede elegir entre realizarla de forma individual o conjunta. En este último caso se acumulan las rentas de cualquier tipo que se hayan obtenido por todos los miembros de dicha unidad familiar.

La opción elegida un ejercicio no vincula a la unidad familiar para los sucesivos. E incluso dentro del mismo ejercicio puede modificarse, presentando una nueva declaración, siempre que no haya finalizado el plazo de presentación. En caso de que así fuera, ya no cabría la modificación de opción de tributación para ese periodo impositivo.

Este es el criterio que, en general, mantiene la Administración, amparándose en:

• La LGT (art. 83.2.2º párrafo): “la opción ejercitada para un periodo impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración.”
• La LIRPF (art. 119.3), que prevé que las opciones que se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que se presente en el periodo reglamentario de la declaración.

Sin embargo, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su reciente Resolución de 28 de marzo de 2023 unificando criterio al respecto, ha dejado abierta la posibilidad de que se pueda modificar la opción tributaria una vez finalizado el plazo de presentación si concurren unas determinadas circunstancias.

Podemos decir que el iter del asunto ha sido, de forma resumida, el siguiente:

Presentación de declaraciones individuales: El asunto comenzó cuando una contribuyente y su cónyuge presentaron cada uno dentro de plazo su declaración individual por IRPF de los ejercicios 2017 y 2018.

Solicitudes de rectificación: El 31 de diciembre de 2020 solicitaron la rectificación de las mismas (optando por conjunta), argumentando que habían recibido dictamen técnico facultativo y resolución de la Directora Gral. de Servicios Sociales donde se reconocía al cónyuge un grado de discapacidad del 67% desde el 28/12/2017. Y que no optaron en 2017 y 2018 por tributar conjuntamente por IRPF al no ser más favorable por no disponer de los datos ni ser conocidos, no teniendo responsabilidad sobre la tardanza del dictamen, solicitando la revisión de sus declaraciones de 2017 y 2018 y la consideración única y exclusivamente de la declaración conjunta ahora presentada para cada uno de los ejercicios.

Resolución de la Oficina Gestora: tras la previa propuesta rechazando la solicitud y las posteriores alegaciones de los interesados, la Administración se ampara en los art. 119.3 LGT y 83.2.2º LIRPF, antes referidos, para resolver que no procede modificar la opción tributaria de las declaraciones por realizarse fuera del periodo voluntario de su presentación, añadiendo que la jurisprudencia es amplia y clara y el carácter invariable de la opción responde a criterios de seguridad jurídica excluyentes de caprichosos cambios de criterio.

Interposición de reclamación económico-administrativa y resolución del TEAR: tras reproducir los interesados su argumentación, el TEAR estima sus pretensiones y anula los actos impugnados. Motiva su resolución, entre otros, en que los Tribunales Superiores de Justicia han venido estableciendo que si existe un error en la formación de la voluntad no imputable al contribuyente y debidamente acreditado, cabe la posibilidad de modificar la opción de tributación (STSJ Castilla y León 14/12/2012, etc…).

Considera que la reclamante presentó su declaración eligiendo la opción más favorable conforme a las circunstancias existentes en ese momento, que posteriormente varían y convierten la opción ejercida, individual, en perjudicial para sus intereses, siendo admisible, que pueda ser modificada la opción de tributación a conjunta ejercitada fuera del plazo, al apreciar que concurre en este caso error en la formación de la voluntad no imputable al contribuyente y debidamente acreditado.

Recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio ante el TEAC: interpuesto por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT. La cuestión controvertida era determinar si puede o no modificarse la opción ejercida sobre el tipo de tributación -individual o conjunta- cuando, una vez vencido el plazo reglamentario de presentación de la declaración, sobreviene una circunstancia con efecto retroactivo que hace menos gravosa la opción no elegida inicialmente.

Y su criterio fue en sentido negativo, incluso aunque de la opción ejercitada originalmente pudiera derivarse una mayor carga fiscal, afirmando que admitir tal posibilidad, incluso bajo el principio de la cláusula rebus sic stantibus (*), abre un campo a la inseguridad jurídica y a posibles abusos de los contribuyentes.

(*). Mecanismo de restablecimiento del equilibrio de las prestaciones en contratos. Significa que será obligatorio cumplir los pactos mientras no cambien las circunstancias. Lo que se pretende es modificar los términos del contrato para que se ajusten a la alteración del contexto, ya que por circunstancias sobrevenidas totalmente fuera del poder de actuación de las partes, a una de ellas le resulta absolutamente imposible o gravoso el cumplimiento de la obligación. No está regulada legalmente, es una construcción doctrinal admitida por la jurisprudencia en ciertos casos.

Resolución del TEAC unificando criterio: Entre sus argumentos, afirma que si bien el Tribunal Supremo ha expresado la irrevocabilidad de la opción una vez vencido el plazo (STS 18/05/2020), no descarta que puedan existir excepciones a esa regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecte a los principios de justicia tributaria y capacidad económica y siempre que el obligado tributario haya actuado de buena fe, esto es, no existan indicios de la comisión de infracción tributaria. Ese cambio sustancial de circunstancias debe suponer la aplicación de la cláusula «rebus sic stantibus«, de manera que la Administración está obligada a dar siempre al interesado la posibilidad de volver a optar por la alternativa que, en su criterio, le fuera más favorable.

Y que esa jurisprudencia ha sido recibida por el propio TEAC en diversas resoluciones (RTEAC de 23/01/2023 y RTEAC 31/01/2023) en las que ha fijado como doctrina que la irrevocabilidad de las opciones tributarias debe interpretarse y entenderse «rebus sic stantibus«, es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien. Ahora bien, en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico -esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación-.

Y prosigue añadiendo respecto a la concreta opción por la tributación conjunta/individual en el IRPF, los Tribunales Superiores de Justicia (STSJ Cataluña 05/05/2017, STSJ Valencia 29/04/2014 y 10/07/2018, STSJ Castilla y León de 28/11/2018 y la STSJ Aragón 15/06/2020) y el propio TEAC han reconocido la posibilidad de rectificar la opción inicialmente ejercitada por error material o a un cambio de las circunstancias objetivas.

Concluye el TEAC estableciendo la siguiente doctrina, unificando criterio: Como regla general, la opción por la tributación conjunta o individual en el IRPF es irrevocable una vez finalizado el período reglamentario de presentación de la autoliquidación. Esta irrevocabilidad debe interpretarse y entenderse «rebus sic stantibus» es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien. De forma que en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico -esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación-, siempre y cuando la citada modificación no sea imputable al obligado tributario.