La residencia habitual en España es una cuestión transcendental a nivel fiscal, referida al cómputo de los días de permanencia en territorio español.
Hasta hace poco tiempo, el tema ha sido más estudiado en vía penal, concretamente en el ámbito del delito fiscal contra la Hacienda Pública; sin embargo, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC),en su Resolución de 28 de marzo de 2023 (RG 4045/2020) ha aportado luz a efectos fiscales.
Analicemos esta RTEAC mencionada.
Inicio del asunto. Vía administrativa
El asunto comenzó cuando el contribuyente, persona física con doble nacionalidad, presentó autoliquidación del IRNR 2018, modelo 210 y, posteriormente, solicitud de rectificación, pidiendo anulación de la misma y devolución del importe ingresado.
El motivo fue que se consideraba residente fiscal en España en dicho ejercicio. Trató de acreditarlo mediante la aportación de sus dos pasaportes, que a su juicio justificarían mediante los sellos correspondientes, que había permanecido en España más de 183 días durante el año 2018.
La Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT) denegó la solicitud aduciendo que los pasaportes no acreditaban la presencia física necesaria en territorio español.
Frente a ello, el interesado interpuso recurso de reposición, aportando documentación adicional: reservas de parkings, billetes de avión, permiso de conducción obtenido en España ese año…
Y la ONGT aceptó solamente en su resolución la acreditación de 70 días de presencia física en territorio español pero, en consecuencia, al no alcanzar los 184 días exigidos por el art. 9.1 a) LIRPF, desestimó el recurso.
Reclamación ante el TEAC
El contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, defendiendo su condición de residente fiscal en España en 2018 y aportando documentación adicional y detalle en documento Excel en el que, fecha a fecha, fue señalizando los días que podía acreditar su presencia en España, que sumaban 210.
El TEAC debía determinar si el contribuyente fue residente fiscal en España en 2018 por aplicación del criterio previsto en el artículo 9.1 a) LIRPF que, recordemos, dice lo siguiente:
Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. …
El TEAC sostiene que la fijación del número de días de permanencia en España debe atender a criterios objetivos, prescindiendo en todo caso de la voluntad del obligado tributario. No es una cuestión que se determine de manera unilateral (o sea, autoconsiderarse residente fiscal en alguna jurisdicción), sino una cuestión jurídica que ha de ser probada y acreditada.
Por tanto, la residencia fiscal se fijará cuando se haya comprobado previamente que estuvo más de 183 días en territorio español en un año natural concreto, con independencia de que los días sean consecutivos o se interrumpan con entradas y salidas continuas de nuestro país.
Expone que el Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, ha establecido que toda presencia física se computa como días de permanencia. Y cita a modo de ejemplo la STS de 28 de noviembre de 2017 (nº 1829/2017) y la STS de 16 de enero de 2018 (nº 35/2018).
Y, estimando las pretensiones del reclamante, dicta el siguiente criterio:
El concepto de permanencia ex artículo 9.1.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) se integra por el cómputo agregado de tres estadios: presencia certificada, días presuntos y ausencias esporádicas.
- Presencia certificada: la acreditada mediante medio de prueba incuestionable. Acreditada la presencia un día por el pertinente medio de prueba, se computa asépticamente, sin que sea preciso que se pruebe (ni por la Administración ni por el contribuyente) una estancia de varios días seguidos. El día se computa íntegramente, sin que se requiera un número mínimo de horas. (Comentario 5 al art. 15 del Modelo Convenio OCDE).
- Días presuntos: los que transcurren razonablemente entre dos presencias certificadas; pese a que no se conoce por prueba certificada que el interesado estuviera en España, al tratarse de un numero razonable de días consecutivos y encontrarse entre días de presencia certificada, pueden computarse como días de permanencia del art. 9.1.a), salvo que se pruebe una presencia certificada fuera de territorio español.
- Ausencias esporádicas: Como resulta del propio tenor literal del artículo 9.1 a) LIRPF, las ausencias esporádicas son un elemento a adicionar a los días de presencia efectiva (integrados por la adición de los días de presencia certificada y los días presuntos) para, así, determinar si la permanencia agregada en España es superior a los 183 días. Son, en definitiva, un refuerzo a las conclusiones de permanencia en territorio español o en el extranjero pero, claro está, no estrictamente imprescindibles cuando con los días de presencia efectiva ya se ha alcanzado el umbral mínimo exigido por la Ley de 184 días.
Una vez expuesta la doctrina del TEAC sobre la cuestión, pueden surgir dudas acerca de la prueba de los días de presencia certificada.
¿Qué medios de prueba se admiten?
Con relación a los medios de prueba, la presencia certificada se determina por cualquier medio de prueba válido en derecho, aceptándose, a tal fin, todo tipo de elementos que acrediten, de manera fehaciente, que ese día en concreto la persona tuvo una presencia física certificada en territorio español.
A tal fin, se citan a modo ejemplificativo movimientos de tarjeta (en establecimientos físicos puesto que las compras online no son acreditativas de la presencia física), utilización de medios de transporte, visitas médicas y sanitarias, notarios, acceso a establecimientos deportivos, bancarios y de cualquier otro tipo, pagos con Vía -T, firmas de contratos, presencia en cursos, etcétera. Finalizaremos apuntando que el criterio del TEAR que hemos examinado ha sido reiterado posteriormente en RTEAC de 25 de abril de 2023 (RG 00/4812/2020).
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