IRPF / IRNR. ¿Cómo se computan los rendimientos del trabajo realizado para una empresa española en el extranjero?

En un mundo globalizado como el actual, cada vez es más frecuente que empresas españolas tengan empleados que realicen su trabajo en otro país.

Según datos del INE, en el año 2020 se contabilizaron 5.972 filiales de empresas españolas en el exterior en sectores de industria, construcción, comercio y otros servicios de mercado no financieros. En cuanto al empleo, ocuparon a 714.652 personas.

En ocasiones esto puede conllevar discrepancias y dudas sobre cuál es la residencia fiscal del empleado ó si el trabajo realizado en otro país ha de computarse como renta procedente de ese país a efectos del IRPF.

El Tribunal Económico-Administrativo Central ha abordado este tema y dictado doctrina en su reciente Resolución de 28 de marzo de 2023 (número 00/04031/2020/00/00). Se reitera criterio de Resolución TEAC de 19 de diciembre de 2022 (RG 3489-2019)

Planteamiento del asunto

Un empleado tiene un contrato laboral con una entidad española (E), por el que se remuneran trabajos realizados en otro país (X) en 2018, donde había estado desplazado 228 días. Considerándose residente en el país (X), presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), modelo 2010, Ejercicio 2018, solicitando la devolución de las retenciones practicadas por (E).

La Administración inició un procedimiento de gestión de comprobación limitada para verificar su residencia fiscal y la correcta tributación por rendimientos del trabajo. Concluyó que era residente fiscal en España en atención al art. 9.1b) LIRPF (que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta), ya que, en este caso:

• El pagador era una empresa española (E), que ha declarado las retenciones en el modelo 190.
• Tenía en España una vivienda a su disposición en la que constaban consumos de luz prácticamente todos los meses del ejercicio 2018.
• Era titular y/o autorizado de varias cuentas bancarias en España.
• Era partícipe al 33’33% de una sociedad española.
• Sus familiares directos (padres, hermanos y sobrinos) residían en España.
• No acreditó tener en el país (X) intereses económicos ni relaciones personales más estrechas que en España.

La Administración, tras las alegaciones oportunas del interesado, dictó resolución de devolución improcedente por considerarlo contribuyente del IRPF con fundamento en el criterio de intereses económicos (art. 9.1b) LIRPF, siendo indiferente que hubiera permanecido en el país (X) más de 183 días en 2018. Adicionalmente concluía que no se podía hablar de un conflicto de residencia propiamente dicho, ya que el recurrente no había aportado el certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades del país (X) ni ninguna otra documentación que acreditase el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en dicho país.

El reclamante recurrió en reposición y, tras su desestimación, interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC. Alegó que no cumple los requisitos del art. 9.1b) LIRPF para ser residente fiscal en España, porque:

• Pasó más de 183 días fuera del territorio español.
• Su principal fuente de ingresos fue renta del trabajo realizado en el país (X).
• La sociedad de la que es partícipe está inactiva.
• Es soltero, por lo que no se le aplica la presunción de residencia.
• El hecho de que el pagador de las rentas sea una empresa española no es indicativo de la residencia fiscal del trabajador, pues a lo que se debe atender es al lugar de prestación efectiva de los trabajos que dan lugar a esa renta.

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central

El TEAC debe determinar en qué país tuvo su residencia fiscal el reclamante en el ejercicio 2018: si se mantuvo en España, quedando, por tanto, sujetas al IRPF sus rentas mundiales, o si se trasladó al país (X), de forma que quedan sujetas en España tan solo las rentas de fuente española. De este modo, únicamente en el caso de considerar al reclamante no residente en España en 2018, tendría éste derecho a las devoluciones solicitadas en la autoliquidación del IRNR.

¿Se dan las circunstancias para que, de acuerdo con la legislación española, fuera residente en España?

Para resolver la cuestión, el TEAC acude a los art. 8.1a) y 9 LIRPF y, resumidamente, señala que lo serán cuando permanezcan en España más de 183 días al año o radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.

Si concurre cualquiera de estas circunstancias, el trabajador será considerado contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador.

Recordemos que, según hemos visto en párrafos anteriores, en este caso la Administración consideró que el recurrente era residente en España radicar ahí el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.

Como la norma no lo define, el TEAC se plantea, ¿qué se entiende por núcleo principal o base de actividades o intereses económicos? 

Y recuerda que ya concluyó en su anterior Resolución de 22 de febrero de 2021 (R.G. 00/2008/2019) que, además de atender a la ubicación de las diferentes modalidades de renta obtenidas, deben tenerse en cuenta otros criterios, como la localización del patrimonio generador de renta, el lugar de gestión y administración del patrimonio, el lugar donde se manifiesta la capacidad contributiva, bien a través de los ingresos, bien de los gastos, y el lugar de gestión de rentas si éstas tienen su origen en actividades económicas.

Igualmente, menciona su Resolución de 24 de mayo de 2022 (R.G. 00/01527/2019) y ratifica ese criterio, añadiendo en su apoyo lo concluido por la Sentencia de 10 de noviembre de 2021, de la Audiencia Nacional (recurso núm. 3/2018), que considera que, para determinar la localización del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, se han de tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarla, es decir, tanto el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas como el lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones, todo ello analizando en cada caso las pruebas existentes.

El TEAC hace constar que ya analizó la posibilidad de utilizar la residencia del pagador de los rendimientos del trabajo como elemento localizador del centro de interés económico, en Resolución de 19 de diciembre de 2022.

Se reitera en la misma; en ella concluyó que si la entidad pagadora está situada en España pero los trabajos se prestan efectivamente en otro país, es cuestionable que las rentas percibidas en el país en que se prestan los trabajos puedan localizarse en España por estar situado aquí en pagador de los mismos, por cuanto no resulta acorde con los puntos de conexión del art. 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), debiendo tales rentas computarse como procedentes del país en el que se desarrolla el trabajo.

En consecuencia, en este caso se deben computar los rendimientos satisfechos por (E) por trabajos realizados en (X) como rentas procedentes de este país, a efectos del art. 9.1.b) LIRNR.

Deben ponderarse esas rentas con los restantes elementos titularidad del recurrente, a efectos de determinar dónde radica su núcleo de intereses económicos. En este caso los únicos rendimientos que percibe el reclamante derivan de su actividad laboral prestada en el país (X). Y como dichas rentas deben considerarse procedentes del país (X) a efectos del art. 9.1 b) LIRNR, el TEAC concluye que el centro de intereses económicos no radicaba en España en 2018, por lo que el recurrente no era residente fiscal en España, quedando sujeto a la LIRNR.

Prosigue el TEAC en la Resolución comentada, planteándose: Las rentas obtenidas en el país (X), respecto de las que se solicita la devolución de las retenciones practicadas, ¿están sujetas al IRNR?

Para resolver la cuestión, invoca los artículos 5, 12.1 y 13.1 c) TRLIRNR. Y en atención a ello concluye que, teniendo en cuenta que el interesado obtuvo los rendimientos del trabajo en el país (X) y no es considerado residente fiscal en España en 2018, las retribuciones satisfechas en el ejercicio 2018 no se consideran como obtenidas en territorio español por lo que quedarán no sujetas a imposición en España en concepto del IRNR y, en consecuencia, procede la devolución solicitada. El criterio del TEAC es, en definitiva, el siguiente: Los rendimientos del trabajo derivados de un contrato laboral con una entidad española por el que se remuneran trabajos efectivamente realizados en otro país han de computarse como rentas procedentes de ese país a efectos del artículo 9.1.b) LIRPF.