El Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) prevé que, en caso de transmisión de inmuebles situados en territorio español por contribuyentes no residentes, deberán presentar una autoliquidación por la retención practicada. Concretamente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3% del importe acordado, como pago a cuenta del IRNR del vendedor no residente y sin establecimiento permanente.
Y este deberá declarar el impuesto definitivo, compensando en la cuota el importe ya retenido, en el plazo de 3 meses desde que finalizó el previsto para el ingreso de la retención.
Tras ello, la Administración devolverá al contribuyente del IRNR, en su caso, el exceso retenido.
Pero, ¿qué sucede si se transmiten varios inmuebles a la vez? ¿y si tienen la misma referencia catastral? ¿Cuántas autoliquidaciones deberán presentarse?
El Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado recientemente al respecto en su Resolución de 24 de julio de 2023 (Número 00/05607/2020/00/00).
Inicio del asunto
El asunto comienza cuando el interesado, persona física residente fiscal en Francia, transmitió en escritura pública una vivienda, plaza de garaje y trastero, declarando una alteración patrimonial agregada que generaría a su favor el derecho a una devolución tributaria.
Se presentó para ello, dentro del plazo establecido, el modelo 210. Una sola autoliquidación por la transmisión de los tres bienes, dado que compartían una sola referencia catastral.
Se amparaba en las instrucciones del modelo 210 aprobado por la AEAT.
En dichas instrucciones se indica que esta autoliquidación podrá ser utilizada para declarar de forma agrupada varias rentas obtenidas por un mismo contribuyente, siempre que correspondan al mismo código de tipo de renta, procedan del mismo pagador y les sea aplicable el mismo tipo de gravamen. Si además tales rentas derivan de un bien o derecho, deberán proceder del mismo bien o derecho.
La Administración, posteriormente, inició un procedimiento de comprobación limitada que concluyó con un acuerdo de liquidación provisional IRNR referido únicamente a la tributación por la ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda. Argumentó que la ganancia o pérdida patrimonial derivada de garaje y trastero había de realizarse en modelos separados de autoliquidación, sin ser posible la compensación de las tres alteraciones patrimoniales en una sola autoliquidación.
Tras ello, el interesado presentó, ya fuera del plazo establecido, dos autoliquidaciones IRNR a través del modelo 210 con solicitudes de devolución, correspondientes a garaje y trastero. Y la Administración impuso dos sanciones por extemporaneidad.
Disconforme, se presentó reclamación económico-administrativa contra las mismas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.
Reclamación económico-administrativa ante el T.E.A.C.
La cuestión controvertida es: si habiendo enajenado el obligado tributario los tres elementos patrimoniales (vivienda, plaza de garaje y trastero) en una única escritura pública, era procedente que presentara una sola autoliquidación IRNR modelo 210, en la que calculara agregadamente la renta derivada de la transmisión y las retenciones soportadas.
Sostiene el TEAC que el argumento del interesado (especialidad de autoliquidación agregada) solo está permitida normativamente en los casos de rentas distintas de transmisiones de bienes inmuebles (art. 2 a) de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR).
Por lo tanto, debía presentarse una autoliquidación por cada transmisión de inmueble.
Precisa el TEAC que ya se ha pronunciado anteriormente en varias resoluciones a este respecto, confirmando las liquidaciones administrativas por cada bien inmueble: Resolución RG 1294/2020, de 22 de septiembre de 2022, que reitera criterio de RG 7313/2019, de 22 de abril de 2021. E, igualmente, en supuestos anteriores se ha confirmado la imposición de sanción, una por cada autoliquidación extemporánea, por presentación fuera de plazo (art. 198 LGT).
Así, en la Resolución TEAC de 23 de febrero de 2023 (RG 8312/2020) se señala: dado que ambas declaraciones se presentaron de manera extemporánea, lo correcto era iniciar un acuerdo sancionador por cada presentación extemporánea, tal y como hizo la oficina gestora, finalizando dichos procedimientos con una sanción independiente.
Entonces, ¿cuál es la diferencia en este caso?
El TEAC precisa que en resoluciones anteriores concurría una especialidad que en este asunto no se da. Y es que en esas reclamaciones cada uno de los elementos adicionales tenía una referencia catastral distinta a la del propio bien inmueble.
Pero, por el contrario, en este asunto el trastero y la plaza de garaje tienen la misma referencia catastral que la vivienda, aunque sí una inscripción registral en el Registro de la Propiedad distinta.
De esta forma, el TEAC completa su criterio anterior en el sentido siguiente:
Así, no debe condicionarse el número de autoliquidaciones IRNR a presentar al número de referencias catastrales, sino al número de bienes inmuebles transmitidos; entendiéndose por bienes inmuebles también las cuotas indivisas en garajes y trasteros ex artículo 6 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario y del artículo 21 del Real Decreto 417/2006.
De lo anterior infiere el TEAC que fue a conforme a derecho la liquidación administrativa girada. Sin embargo, con relación a la imposición de sanción llega a distinta conclusión.
En efecto, con relación a la sanción, el TEAC considera que en estos casos en que la referencia catastral es única (no siéndolo la inscripción registral), la presentación de una sola autoliquidación agregada para la tributación de la ganancia patrimonial de varios bienes inmuebles, si bien no es conforme a derecho, se encuentra exonerada de responsabilidad por infracción tributaria, al concurrir un supuesto de interpretación razonable de la norma.
Y estimando las reclamaciones, anula las sanciones impuestas.
