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Impuesto sobre Sociedades. Deducibilidad de retribuciones de administradores que también tienen relación laboral de alta dirección

Jul 2, 2024 | Fiscal, Legal

La deducibilidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades (IS) de las retribuciones satisfechas a los administradores que, además, son altos directivos de la empresa, llamado doble vínculo, ha sido durante mucho tiempo un tema peliagudo y objeto de controversia.

¿En qué consiste la teoría del doble vínculo?

La teoría del “doble vínculo” (alto directivo y administrador) ha sido abordada en numerosas ocasiones por los tribunales, tanto en vía económico-administrativa como judicial. Recordemos que, según la misma, la relación laboral de alta dirección queda absorbida por la relación mercantil de administrador.

¿Cuál es la postura del Tribunal Supremo?

El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre esta cuestión en diferentes momentos; sirvan como ejemplo las sentencias de 18 de enero de 2024 y de 20 de febrero de 2024.

En ellas el TS establece como doctrina que el incumplimiento de la legislación mercantil sobre las retribuciones de administradores no puede conllevar necesariamente la pérdida del derecho a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerado de unos servicios onerosos, realmente prestados, y que tampoco puede justificar la corrección del gasto como una liberalidad no deducible.

Más recientemente, en Sentencia de 13 de marzo de 2024 (Rec. Casación 9078/2022) va un paso más allá: en este caso las retribuciones satisfechas a varios empleados en los que concurría el doble vínculo de alto directivo y administrador no estaban sustentadas por los estatutos sociales .

La cuestión a determinar en casación era si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuvieran previstas en los estatutos sociales, según su tenor literal, o si, por el contrario, el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.»

La Administración Tributaria, amparándose en la mencionada “teoría del doble vínculo”, estimó que las retribuciones satisfechas a los altos directivos debían considerarse liberalidades no deducibles en el IS, porque las mismas, absorbidas por la condición de administrador, no tenían cobertura estatutaria y, según la legislación mercantil, el cargo de administrador se presumía gratuito.

El Tribunal Supremo, al igual que hizo en anteriores sentencias, señaló en términos generales, cuál era su criterio jurisprudencial sobre qué debe entenderse por “donativos y liberalidades”, que no pueden deducirse (art. 15. e) LIS).

Así, aclaró que no puede subsumirse un gasto en la categoría de donativos y liberalidades – no deducible – si existe “causa onerosa”. Por ello, estimó deducible la carga financiera derivada de un préstamo para la adquisición de autocartera.

Y en la referida STS de 13 de marzo de 2024 señala que:

  1.  “No cabe aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo, menos aún con la extensión que se pretende en el que ni siquiera se repara en las retribuciones que perciben los miembros del consejo de administración en su calidad de empleados por cuenta ajena;
  2. Tampoco cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad, sino que, en principio, son retribuciones onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles,
  3. Sin que su no previsión estatutaria, per se, le haga perder esta condición, en tanto que por ese solo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este Tribunal Supremo le ha dado a esta expresión. “

En definitiva, según la doctrina fijada por el Tribunal Supremo, la deducibilidad fiscal del gasto derivado de retribución de los administradores va a depender, más que de la mención estatutaria, de si la sociedad puede acreditar que ese gasto:

  • es real
  • está contabilizado
  • responde a una efectiva prestación de servicios por los administradores, correlacionado con la obtención de ingresos empresariales.

¿Cuál es el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central?

El Tribunal Económico-Administrativo Central venía manteniendo, por ejemplo en sus Resoluciones RG 5806/2023 y 6496/2022, de 22 de febrero de 2024, que en casos en que la Inspección Tributaria hubiera aplicado la Teoría del Vínculo, si esta hubiera diferenciado la percepción de retribuciones por estricta condición de consejero (relación mercantil) y la percepción de retribuciones por el ejercicio de funciones retributivas (relación laboral de alta dirección), podría determinarse la no deducibilidad de las primeras en caso de que dichas retribuciones no estuvieran contenidas en los Estatutos.

Sin embargo, este criterio lo ha considerado superado a raíz de la ya comentada STS de 13 de marzo de 2024.

Así lo ha puesto de manifiesto en su reciente Resolución de fecha 27 de mayo de 2024 (RG 03319/2021) . En la misma señala expresamente lo siguiente:

“Podemos determinar que, siendo las retribuciones del administrador onerosas, en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben ser consideradas en su totalidad como un gasto fiscalmente deducible, puesto que, como señala el TS: «…son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se han transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión.»

Por lo que, de acuerdo con lo anterior, aun cuando se determinara qué retribuciones son las percibidas por la estricta condición de consejero (relación mercantil), la falta de previsión estatutaria por sí sola no conlleva su no deducibilidad fiscal.

Este criterio ha sido reiterado en posterior Resolución de 27 de mayo de 2024 (RG 3122/2022).

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