La Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en LIVA), dispone (art. 4.Uno) que estarán sujetas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Sobre este tema se ha pronunciado recientemente el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en su Resolución de 22 de febrero de 2022 (procedimiento 00-03161-2019) , cambiando el criterio que sostenía desde RG 00-02789-2014 (22/11/2017).
El asunto tiene su origen en el acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, concepto IVA, ejercicios 2013 a 2015. La regularización consistió en el aumento de bases imponibles y cuotas del impuesto devengado correspondientes a la cesión de uso de vehículos a determinados empleados y a un consejero, para fines particulares, por considerar que dicha cesión constituyó una prestación de servicios onerosa que está sujeta al IVA (art. 11.Dos). Por ello, la Inspección consideró que la entidad debió repercutir al perceptor de la retribución en especie el IVA correspondiente al porcentaje en que deba imputarse su uso para fines particulares, estableciendo al efecto el criterio de disponibilidad para dichos fines, y debiendo computar como base imponible el valor de mercado de dicha cesión.
Con relación a la cesión de vehículos al Consejero adquiridos por la entidad en virtud de contrato de renting, la Inspección considera que la disponibilidad para uso particular del Consejero de los vehículos automóviles es del 100% en la medida en que, siendo la relación de dicho Consejero con la entidad de naturaleza mercantil por aplicación de la denominada doctrina del vínculo, no resulta aplicable el Convenio Colectivo y no consta en el expediente elemento alguno de prueba que permita fijar una disponibilidad del vehículo para fines privados distinta del 100%. Además, el contrato con él suscrito se establece una cláusula de reembolso de gastos de viaje y representación.
Disconforme con el acuerdo de liquidación, la entidad interpuso el 30/05/2019 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.
Este señala en los fundamentos de derecho de su resolución que, sobre las condiciones que deben concurrir para que estemos ante el hecho imponible entrega de bienes o prestación de servicios a efectos del IVA, se ha pronunciado de manera reiterada el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) en diversas sentencias (16/10/1997, 29/07/2010, 18/07/2013, 20/01/2021). Exige, entre otros requisitos, la necesidad de la existencia de un vínculo directo entre la entrega del bien o la prestación del servicio y la contraprestación recibida por quien la efectúa. Será onerosa si existe realmente una contraprestación que constituya el precio de la misma.
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Concretamente los criterios generales del TJUE a este respecto son:
- sólo se considerarán como operaciones a título oneroso si existe una relación directa entre la entrega del bien o la prestación del servicio efectuada por el empleador y la contraprestación recibida a cambio.
- La contrapartida ha de tener un valor subjetivo (que pueda expresarse en dinero).
- No puede considerarse como una operación a título oneroso por el mero hecho de que, a los efectos del IRPF, esta operación tenga la consideración de retribución en especie.
En particular, a criterio del TJUE, la entrega de bienes o prestación de servicios realizada por el empleador a favor de sus empleados puede calificarse como operación a título oneroso, cuando:
a) El trabajador efectúe un pago por ello.
b) El trabajador emplee una parte de su retribución monetaria, que le es detraída de su salario, a cambio de la prestación concedida.
c) El trabajador deba elegir entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes, de suerte que la elección por una de esas ventajas conlleve la renuncia a una parte de su retribución en metálico.
d) Una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente, pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador por estar así expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio.
Extrapolando los criterios fijados por el TJUE al asunto que está siendo objeto de análisis, el TEAC concluye señalando que la Inspección no ha probado que por la cesión de vehículos a determinados empleados y a un consejero de la entidad, la reclamante obtenga efectivamente una contraprestación valuable económicamente ni, por tanto, la existencia de onerosidad. En consecuencia, la regularización practicada que tiene como fundamento la existencia de una prestación de servicios de carácter oneroso respecto de la que existe incertidumbre sobre la concurrencia de contraprestación, no se ajusta a Derecho debiendo anular la liquidación en ese punto.
Asimismo, el TEAC reconoce que su criterio no se adapta a los fijados por la jurisprudencia comunitaria e incluso a la establecida por el Tribunal Supremo. En efecto, hasta la fecha (entre otras, Resolución de 22/11/2014), ha sostenido que la cesión de vehículos a empleados por parte de empresas como parte de su paquete retributivo da lugar a la existencia de operaciones sujetas al IVA. Conforme a este criterio se han venido asimilando las operaciones calificadas como retribuciones en especie a efectos del IRPF, con operaciones imponibles a título oneroso en el ámbito del IVA, sin que se incidiera en la necesidad de probar la existencia de un vínculo directo entre la prestación efectuada y la contraprestación recibida, y en que la contraprestación fuera valuable económicamente.
Y por ello modifica el TEAC su criterio en los siguientes términos:
Para calificar la cesión de vehículos realizada por un empresario o profesional a favor de sus empleados como una prestación de servicios a título oneroso se aplican los criterios generales establecidos al efecto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).En consecuencia, sólo se considerarán operaciones a título oneroso si existe una relación directa entre la prestación del servicio efectuada por el empleador y la contraprestación recibida a cambio. Además, dicha contraprestación ha de tener un valor subjetivo, esto es, un valor que pueda expresarse en dinero. Una entrega de bienes o prestación de servicios del empleador a los empleados no puede considerarse como una operación a título oneroso por el mero hecho de que, a los efectos del impuesto sobre la renta, esta operación tenga la consideración de retribución en especie.
