El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su reciente Resolución de 22 de septiembre de 2021, Recurso 00-3799-2018, Concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cambia de criterio con respecto al mantenido anteriormente, siguiendo la evolución de la doctrina del Tribunal Supremo y especialmente la reciente STS de 4 de marzo de 2021.
El asunto tiene su origen en la notificación al contribuyente el 15 de junio de 2012 del inicio de un procedimiento de inspección relativo al I.R.P.F., ejercicio 2007, con el alcance parcial limitado a la comprobación de los rendimientos del capital mobiliario. En marzo de 2013 se instruyó Acta de disconformidad por dicho concepto y ejercicio, que fue confirmada por el Acuerdo de liquidación. En ambos se calificó como ganancias de patrimonio no justificadas el importe de 431.301 € ingresados en fecha 12/01/2007 en una cuenta titularidad de una S.L. y el obligado tributario, sin que se justificara por éste el origen y procedencia de tales fondos.
Disconforme, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el T.E.A.R. de Cataluña, desestimada igualmente. Contra la misma, presentó recurso de alzada ante el T.E.A.C. Alegó, entre otros, la nulidad del procedimiento inspector por no haberse respetado el alcance de las actuaciones notificado en su inicio, ya que era “comprobación de los rendimientos del capital mobiliario” y lo que se regularizó por la Inspección era un elemento totalmente distinto de la obligación tributaria, lo que implicaba modificación del alcance de la actuación inspectora sin que hubiera adoptado de la forma reglamentariamente prevista (por el Inspector Jefe) ni se hubiera notificado al interesado de la misma. Dicho argumento ya se formuló previamente ante el T.E.A.R. de Cataluña, sin éxito.
El T.E.A.C. en sus Fundamentos de Derecho, invoca el artículo 147.2 LGT, que señala con relación al inicio del procedimiento:
Art. 147.2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.
Y también el artículo 178 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos (RD 1065/2007), que con relación a la extensión y alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección, establece en sus apartados 4 y 5b):
Art. 178.4. “la extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio de estas mediante la correspondiente comunicación”. […].
Art. 178. 5 b) “cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y periodos inicialmente señalados.[…].
Señala el T.E.A.C. que el “órgano competente” citado en el artículo 178.5 b) es, en este caso, el Inspector Jefe (Apartado Cinco.2 Resolución AEAT de 24 de marzo de 1992).
Y que en este caso, (Fundamento Cuarto de su Resolución) no se han cumplido las formalidades previstas en la normativa citada, y concretamente que “no es aceptable, por tanto, que el ámbito de las actuaciones señalado por el Inspector Jefe sea modificado, de facto, por el actuario que desarrolla las actuaciones a través de la mera identificación de actuaciones previas de las que trae causa el procedimiento, ni, desde luego, mediante la concretas indagaciones o comprobaciones realizadas.
Sin que este defecto procedimental pierda trascendencia, como resultaría de la resolución del TEAR, por la circunstancia de que no se habría causado indefensión material al interesado al habérsele requerido durante el procedimiento información sobre el origen de los fondos que fueron regularizados y haber podido alegar sobre ello.
La trascendencia del incumplimiento va más allá de la posible indefensión, pues la adecuada delimitación del alcance de las actuaciones resulta relevante a los efectos previstos en el artículo 148.3 LGT, que prohíbe una nueva regularización en relación con el objeto comprobado cuando las actuaciones inspectoras hubieran finalizado con liquidación provisional, como es en el presente caso. “
Aduce el T.E.A.C a continuación que, hasta ahora, apreciaba que este defecto procedimental implicaba la anulación de las liquidaciones y la retroacción de las actuaciones para que se dictara acuerdo en el que de forma motivada se ampliase el alcance de las actuaciones y se notificase debidamente dicho acuerdo al obligado tributario (cita sus Resoluciones de fechas 15/12/2015, 12/12/2013 y 12/02/2021).
Sin embargo, en su Fundamento Jurídico Quinto, el T.E.A.C. señala que la evolución de la doctrina del Tribunal Supremo sobre la retroacción de actuaciones y concretamente el contenido de la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2021 (rec. Núm. 3906/2019) obligan a reconsiderar su doctrina.
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Y fija el siguiente criterio:
El incumplimiento de la obligación de adecuación del alcance de las actuaciones a la comprobación efectivamente realizada constituye un defecto invalidante.
La doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo Central recogida, entre otras, en las resoluciones de 15 de diciembre de 2015, RG 3063/2013, y de 12 de diciembre de 2013, RG 4030/2011, referidas a la extralimitación de las actuaciones de comprobación limitada realizadas respecto al alcance inicialmente definido, y en las de 18 de febrero de 2021, RG 1984/2018, y de 22/07/2020 RG 01943/2017, respecto al procedimiento de inspección, consideraba que este defecto suponía la anulación de las liquidaciones y la retroacción de las actuaciones para que se dictara acuerdo en el que de forma motivada se ampliase el alcance de las actuaciones y se notificase debidamente dicho acuerdo al obligado tributario.
No obstante, la evolución de la doctrina del Tribunal Supremo sobre la retroacción de actuaciones, y el contenido de su Sentencia de 4 de marzo de 2021 (rec. núm. 3906/2019) obliga a reconsiderar la doctrina reiterada de este Tribunal sobre la subsanación de estos defectos mediante la retroacción; de forma que, configurándose la delimitación del alcance del procedimiento de comprobación como un elemento sustantivo, y siendo por ello la infracción del objeto del procedimiento un defecto que trasciende lo formal o procedimental, no cabe su restauración a través de la retroacción de actuaciones.
