La normativa del impuesto de sociedades dispone que, en caso de que existan bienes no contabilizados o no declarados, se presume la obtención de rentas. Expresamente así lo recoge el art. 121.4 LIS: “Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes. “
Y, en este caso, el importe de la renta se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos, salvo que el contribuyente demuestre que corresponde a otro (art. 121.5 LIS).
El Tribunal Supremo
Sobre este tema se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 25 de julio de 2023. Debía determinar si, a la vista de la STS de 5 de octubre de 2012 (RC 259/2010), en el supuesto de «deudas inexistentes » registradas contablemente, la imputación temporal de la renta ha de realizarse respecto del ejercicio del registro contable (art. 121.4 LIS) o bien resulta de aplicación, en todo caso, el art. 121.5. De esta forma, pese a la prueba contable no controvertida, la renta debe imputarse al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, exigiendo para eludir dicho criterio temporal que sea, en su caso, el contribuyente quien aporte pruebas sobre el origen temporal de la renta a regularizar.
El Alto Tribunal sienta como criterio jurisprudencial que cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes, a los efectos de la presunción de la existencia de rentas no declaradas, el registro contable no controvertido es un medio de prueba válido para que el contribuyente pueda demostrar que la renta, consecuencia de tal presunción, deba imputarse a un periodo impositivo, distinto al más antiguo de entre los no prescritos.
Y, consecuencia de ello, estima la pretensión del contribuyente y admite que todas las deudas consideradas inexistentes por la Inspección que aparecían debidamente contabilizadas por la entidad en ejercicios ya prescritos al iniciarse las actuaciones de comprobación, no pueden regularizarse según el art. 121 LIS. Ello es debido a que, aportando esa contabilidad de ejercicios prescritos en la que constan dichas deudas, el obligado tributario ha cumplido con la carga de probar que se trata de rentas que corresponderían a ese ejercicio ya prescrito, según el art. 121.5 LIS.
El Tribunal Económico-Administrativo Central
Posteriormente, ha incidido sobre la cuestión el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de 25 de septiembre de 2023.
Inicio del caso
El asunto tiene su origen en las actuaciones de comprobación frente a una entidad, en relación al IS del ejercicio 2017 e IVA de los periodos 1T/2017 a 4T/2017.
Criterio de la Inspección
La Inspección concluyó en el acuerdo de liquidación que las deudas tenían todas su origen en ejercicios anteriores a 2010 por lo que se debía de presumir que eran pasivos contabilizados que, ahora, debían considerarse ficticios por no haberse probado, por la entidad, su realidad.
Señala la Inspección que tal circunstancia no se produce con la simple aportación de unos correos electrónicos, sino que debería ir acompañada de los justificantes de los correspondientes movimientos financieros que permitieran verificar y justificar el importe satisfecho, el destinatario del pago y, en su caso, la fecha de su pago por el obligado tributario.
En consecuencia, se entiende que procedía su regularización en el último ejercicio no prescrito.
Postura del contribuyente
El contribuyente, no conforme con dicho acuerdo, lo impugnó ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), alegando que no procedía la calificación del pasivo como ficticio por la AEAT, ya que esta no ha probado el carácter inexistente de la deuda, sino que, simplemente, les presume tal carácter. Y que procedía su imputación en el ejercicio 2010, ejercicio que ya había prescrito al tiempo de iniciarse las actuaciones de comprobación a las que se refiere el expediente.
Pronunciamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central
El pronunciamiento del TEAC se circunscribe a una cuestión meramente probatoria: si es la entidad reclamante la que debe probar la existencia y realidad de las deudas.
Para fundamentar su resolución invoca, entre otras, la Resolución TEAC de 2 de febrero de 2017 (RG 3961/20169) y la Resolución TEAC de 21 de marzo de 2013 (RG 00/07722/2012/00/00), ambas dictadas en unificación de criterio. Esta última va referida a la aportación de la contabilidad a efectos de acreditar la contabilización de operaciones en ejercicios prescritos, así como para verificar si una deuda contabilizada se corresponde o no con un pasivo ficticio.
Y fija doctrina en el sentido siguiente
Cuando nos encontramos ante la consideración de pasivos ficticios por deudas inexistentes registradas en contabilidad, es al sujeto pasivo al que le corresponde probar su origen/realidad para evitar que entre en juego la presunción de existencia de rentas no declaradas.
En cuanto a la imputación temporal de dicha renta, de acuerdo con el criterio de este TEAC, resolución dictada en unificación de criterio 7722/2012, de 21/03/2013 que se refiere al artículo 140.4 Ley 43/1995, el contribuyente puede emplear, para acreditar que la renta presunta corresponde a un determinado período distinto del que se ha referido en la liquidación, cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad de los empresarios debidamente legalizados.
No obstante, asumiendo que la contabilidad, debidamente legalizada, es prueba suficiente de la existencia de los pasivos, la aportación de una contabilidad legalizada correspondiente a un ejercicio prescrito en la que consten esos pasivos supone la prueba de su existencia en esos ejercicios, lo que impide su imputación a un ejercicio posterior no prescrito salvo la labor de prueba, al respecto, que pueda hacer la Inspección demostrando que esos pasivos que figuraban en la contabilidad de un ejercicio prescrito han pasado a tener la consideración de «inexistentes» en un ejercicio posterior.
Se asume así el criterio de la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de julio de 2023 (recurso de casación núm. 6934/2020), que corrige lo dispuesto por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de junio de 2020 (rec. 626/2016).
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