Con relación a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, podemos preguntarnos si cabe la modificación del importe de las cuotas compensadas una vez finalizado el plazo de declaración.
La respuesta dependerá de si la compensación con una autoliquidación posterior de cuotas a compensar generadas en periodos anteriores (art. 99.Cinco LIVA), es un derecho o una opción tributaria (art. 119.3 LGT).
El artículo 99.Cinco LIVA señala que “Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso. “
Y el artículo 119.3 LGT prevé lo siguiente: Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha modificado su criterio sobre este tema en Resolución de 24 de octubre de 2023.
Veamos cómo se inició y desarrolló el asunto.
Solicitud de rectificación de autoliquidación ante AEAT
El asunto comenzó cuando una empresa presentó ante la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT de Baleares solicitud de rectificación de las autoliquidaciones mensuales del modelo 303, ejercicio 2017, incrementando las cuotas de IVA soportado inicialmente declaradas, una vez finalizado el plazo previsto para su presentación. Pretendía que se incluyeran las cuotas de IVA soportado no incluidas en las autoliquidaciones (por no haber considerado deducibles dichas cuotas) y se procediera a su devolución.
La solicitud fue desestimada por la A.E.A.T. al considerar que, en aplicación de la doctrina de los actos propios, no se puede volver sobre las declaraciones para rectificar el importe de la cuota deducible, incrementándolo con cuotas que en su día no se aplicaron, porque no cabe modificar la opción ejercitada (art. 119.3 LGT).
El contribuyente, con conforme con la resolución, presentó reclamación económico-administrativa ante el TEAC.
Reclamación económico-administrativa ante el TEAC
En la reclamación la empresa alegó que el ejercicio del derecho a deducción de las cuotas de IVA soportadas es un derecho y no una opción, por lo que resulta procedente la solicitud de rectificación de autoliquidaciones.
Y, a juicio del TEAC, la cuestión sobre la que había de pronunciarse era si en el IVA, una vez finalizado el plazo previsto para la presentación de las correspondientes autoliquidaciones, cabe o no la modificación de las cuotas soportadas deducibles inicialmente declaradas mediante la presentación de una solicitud de rectificación de la autoliquidación originaria.
Precisa el TEAC que hasta el momento venía sosteniendo en Resoluciones de fecha 21 de enero de 2016 (RG 00-09637-2015) y de 20 de enero de 2022 (RG 00-01035-2019), entre otras, que la inclusión de las cuotas de IVA soportadas en la autoliquidación correspondiente a un período de liquidación constituye una opción, en el sentido que el contribuyente facultativamente puede optar por ejercer el derecho a la deducción en el período en el que se soportaron las cuotas o en cualquiera de los posteriores. Dicha opción no es susceptible de modificación una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación de ese período […].
¿Por qué cambia de criterio el TEAC?
El TEAC cambia de criterio por la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en sentencias de fecha 23 de febrero de 2023 (rec. Casación 6007/2021 y Rec. Casación 6058/2021).
Alude el TS en los fundamentos de derecho de las citadas sentencias a los pronunciamientos mantenidos por esa misma Sala en SSTTSS de 30 de noviembre de 2021 (recurso de casación 4464/2020) y otras posteriores de 2 y 3 de diciembre de 2021, entre otras, en las que, analizando si la compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades constituye una opción tributaria, realiza las siguientes declaraciones:
«En el Impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3LGT» […]».
A partir de dicha doctrina jurisprudencial, el Tribunal Supremo concluye que «el ejercicio del derecho a la deducción de cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria del artículo 119.3 LGT«, toda vez que no reúne los elementos fundamentales para delimitar las opciones tributarias, pues no implica que se conceda por la norma tributaria una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
Prosigue el TEAC en sus fundamentos invocando la citada STS, donde se recoge que en las opciones tributarias concurren dos elementos o requisitos que permiten delimitarlas frente a otros supuestos:
- Requisito objetivo: la existencia en la normativa tributaria de una alternativa entre regímenes tributarios distintos y excluyentes.
- Requisito volitivo: la elección por el contribuyente de la alternativa concreta por la que opta debe ser declarada expresamente en la correspondiente declaración o autoliquidación.
Por tanto, transcribiendo nuevamente la sentencia del Tribunal Supremo, afirma el TEAC que «no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes«. Tras sentar dicho criterio, el Tribunal Supremo analiza en las citadas sentencias, a la vista de las circunstancias del supuesto examinado en las mismas, si el contribuyente podía instar la rectificación de una autoliquidación complementaria presentada por el mismo, concluyendo en sentido afirmativo.
Nuevo criterio del TEAC
Por todo expuesto, adopta un nuevo criterio el TEAC, coincidente con el fijado por el Tribunal Supremo: estima que el ejercicio del derecho de deducción en el IVA no constituye una opción, se establece con carácter general y no limitado al supuesto concreto planteado en el litigio.
Y modifica su postura, asumiendo el criterio jurisprudencial en el sentido de considerar que la deducción de las cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria en los términos previstos en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria.
Concluye precisando que dicho derecho deberá ejercitarse, incluso en los casos en que se presenten autoliquidaciones extemporáneas, dentro del plazo fijado.
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