La constitución de las sociedades de capital, como sabemos, se lleva a cabo mediante el otorgamiento de escritura pública, que deberá inscribirse en el Registro Mercantil (art. 20 LSC).
Pero, en numerosas ocasiones, antes de que formalmente esté inscrita en el Registro correspondiente, la sociedad comienza a desarrollar su actividad. La Ley de Sociedades de Capital destina varios artículos a regular determinadas cuestiones que origina esta situación como sociedad en formación (art. 36 a 38).
Y puede surgir la duda acerca del régimen de tributación procedente para las rentas obtenidas mediante la actividad de la sociedad en formación. ¿Cómo tributa durante ese tiempo? ¿Se aplica el régimen de atribución de rentas? ¿O está sujeta al Impuesto sobre Sociedades?
El Tribunal Supremo, en su reciente Sentencia de 17 de junio de 2024 ha dictado doctrina sobre este tema.
Inicio del asunto
El asunto comenzó cuando varios profesionales formalizaron el 30 de julio de 2014 ante notario la constitución de una sociedad, que se presentó a inscripción en el Registro Mercantil el 16 de diciembre de 2014. Por existir una serie de defectos subsanables, finalmente fue inscrita el 12 de junio de 2015.
Durante ese tiempo obtuvo el CIF, inició su actividad profesional, realizó autoliquidaciones de IVA y del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014.
Vía administrativa
Posteriormente, la Oficina de Gestión Tributaria dictó liquidación provisional respecto del IRPF, ejercicio 2014, con relación a los socios fundadores, resultando cuota a pagar. Entendió que el hecho de que con la inscripción la sociedad asuma mercantilmente las operaciones realizadas durante el tiempo en que estuvo en formación, no significa que deba tributar en el IS por dichas operaciones.
La Administración sostuvo que la sujeción al IS está condicionada a la existencia de un ente con personalidad jurídica plena. La sociedad en formación es un patrimonio separado o unidad económica que puede actuar en el tráfico mercantil, pero que carece de personalidad jurídica plena, de ahí que no tenga la condición de sujeto pasivo del IS y, en consecuencia, las rentas obtenidas deban ser objeto de atribución a los socios.
Los contribuyentes consideraban que era conforme a Derecho que la sociedad tributara por el Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, no conformes con la resolución, se recurrió, pero fue desestimada en vía administrativa.
Vía judicial
Ya en sede judicial, fue estimado el recurso contencioso-administrativo. El Tribunal Superior de Justicia (de Andalucía, sede Sevilla) consideró que, en virtud de la retroacción de los efectos de la inscripción de la sociedad a la fecha del asiento de presentación (16 de diciembre de 2014), es en ese momento cuando la mercantil ya cuenta con personalidad jurídica y, por tanto, era sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades a la fecha de su devengo (31 de diciembre de 2014).
Por ello, no procedía atribuir sus rentas a los recurrentes como sujetos pasivos del IRPF devengado en la misma fecha.
Doctrina del Tribunal Supremo
La Administración, disconforme con la sentencia, interpuso recurso de casación ante el Tribunal Supremo.
La cuestión que el Alto Tribunal debía determinar era si durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada y su inscripción en el Registro Mercantil procede la sujeción de la entidad al I.S. o de sus socios al régimen de atribución de rentas en el IRPF.
Y, para fundamentar su fallo, invoca, entre otros y como precedente jurisprudencial de esa Sala, la STS de 3 de julio de 2012, donde se pronunció sobre una cuestión similar.
En ella afirma que la inscripción es determinante de la personalidad, lo que implica, que con arreglo al artículo 7 TRLIS no pueda ser sujeto pasivo del tributo, y tributarán respecto de los ingresos correspondientes que se generan hasta la inscripción, en régimen de atribución de rentas a los socios (art. 6 TRLIS).
Aunque en dicha sentencia se manifiesta claramente sobre la cuestión, el Alto Tribunal se plantea si, a la luz de la normativa vigente -en aquella sentencia se examinaba la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, actualmente derogada- dicha doctrina jurisprudencial resulta aplicable en la actualidad.
Y, tras hacer mención expresa a varias sentencias alegadas por las partes, y diversos razonamientos, ratifica su doctrina recogida en la sentencia de 3 de junio de 2012, antes citada. Así, concluye afirmando que “durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada y su inscripción en el Registro Mercantil, no procede la sujeción de la entidad al impuesto sobre sociedades sino la sujeción de sus socios al régimen de atribución de rentas en el IRPF. Esto, incluso, si antes de la fecha del devengo ya se ha causado el asiento de presentación y la inscripción se produce con posterioridad a dicha fecha. “
Sociedades 2023
Módulo de NCS Fiscal que a partir de los datos contables de las cuentas anuales, confecciona el Impuesto Sobre Sociedades, incorporando los datos históricos y las deducciones pendientes
