Como sabemos, el perceptor de una renta sobre la que deba practicarse retención a cuenta del IRPF, computará dicha renta por la contraprestación íntegra devengada.
Pero en ocasiones la retención no se ha practicado o lo ha sido por cantidad inferior a la debida, ¿qué hacer en estos casos? ¿puede deducirse el perceptor algún importe en su declaración del IRPF?
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su reciente Resolución de 26 de abril de 2022 (00/00219/2019/00/00), ha dictado criterio sobre el tema.
El asunto tiene su origen en el acuerdo dictado a un contribuyente por el Inspector Coordinador de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por el que se dicta liquidación provisional por IRPF del ejercicio 2012. La regularización trae causa del tratamiento fiscal de la indemnización por despido satisfecha al sujeto pasivo.
El reclamante pretende la deducción de las cantidades que debió retener e ingresar la entidad pagadora, invocando el artículo 99.5 Ley 35/2006, del IPRF (en adelante, LIPRF), el cual establece que si la causa es imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
Ello obedece al principio de autonomía de las obligaciones tributarias de retenedor y retenido, ya que la obligación de retener a quien la Ley se la impone, se presume siempre realizada (SSTTSS 12-02-2001 y 27-05-2002, por ejemplo…). En consecuencia, la actuación del retenedor no puede condicionar la liquidación del impuesto por el retenido.
Pero, al mismo tiempo, no debe olvidarse que el derecho del perceptor a deducirse la retención que debió haberse practicado está ligado a la declaración del importe que no ha sido objeto de retención en el momento de presentar su correspondiente autoliquidación del IRPF (SSTTSS 02-12-2010, 24-03-2021 y 31-05-2021).
Por lo tanto, si el contribuyente no ha declarado esa renta en cuestión en el ejercicio procedente, no podrá deducirse las retenciones no practicadas si la Inspección Tributaria regulariza su situación tributaria, incluyendo en la base imponible del impuesto tales rentas no declaradas. Así lo recoge la SAN en su sentencia de 24-06-2020 (recurso 275/2017).
El derecho del obligado tributario a deducirse de la cuota del impuesto autoliquidado las retenciones no practicadas solo resulta admisible cuando el defecto o falta de retención es únicamente imputable al retenedor. Por el contrario, cuando quepa imputarla igualmente al retenido (aún de forma corresponsable) no operará lo dispuesto por el art. 99.5 LIRPF, debiendo el contribuyente autoliquidar el IRPF atendiendo a las retenciones efectivamente practicadas.
Se trata de evitar que alguien pueda beneficiarse de su propio incumplimiento, pues ello supondría amparar el abuso del derecho. En este sentido se ha pronunciado reiteradamente la Audiencia Nacional (entre otras, las de 09-06-2021, 23-12-2021 y 23-02-2022).
En el asunto debatido ante el TEAC, éste resuelve no admitiendo la deducción de las retenciones no practicadas, ya que el sujeto pasivo no declaró la renta sobre la que tenía que operarse la retención al tiempo de presentar su autoliquidación, y fueron necesarias las actuaciones inspectoras para aflorar aquella renta e incluirla en la base imponible del impuesto.
En conclusión,debemos recordar que según el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central, para poder deducir retenciones no practicadas son necesarios los siguientes requisitos:
- Que este derecho se ejercite en la propia autoliquidación en la que el perceptor haya declarado el rendimiento íntegramente percibido en modo tal que esté sujeto a retención.
- Que la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, según indica el precepto legal.
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