En el Impuesto de Sociedades puede deducirse la retribución que se satisface a los administradores si se cumplen determinados requisitos para ello.
En ocasiones los Estatutos establecen que el cargo de administrador sea gratuito, pero posteriormente, la Junta, cambiando de criterio, acuerda la retribución del mismo. Esta decisión implica una modificación estatutaria, que debe ser elevada a público e inscrita en el Registro Mercantil correspondiente.
Puede surgir la duda acerca de si es necesario que la escritura que eleva a público este acuerdo de la Junta esté inscrita previamente o no para considerar deducibles en el Impuesto sobre Sociedades los importes satisfechos al órgano de administración de la Sociedad.
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 25 de abril de 2023 (número 00/03264/2021/00/00) se ha pronunciado al respecto. Se reitera el criterio establecido en Resolución anterior del TEAC de 25 de octubre de 2021 (RG 4756-2021).
El asunto debatido ante el TEAC comenzó cuando se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación general, conceptos Impuesto sobre Sociedades, Ejercicios 2014 y 2015 y diversos periodos no prescritos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tras el procedimiento oportuno, con relación al Impuesto sobre Sociedades se formuló, entre otras, Acta de disconformidad que comprendía la regularización de la totalidad de este impuesto del ejercicio 2014.
En el acuerdo de liquidación se negó la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores de la Sociedad, incrementándose la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Concretamente, el razonamiento fue que “la redacción del art. 22 de los estatutos, para los periodos 2014 y 2015 es clara al respecto: “El cargo de administrador será gratuito, salvo que la Junta General acuerde su carácter retribuido».
Añadió en su Fº Jº Sexto que:
1.- Se produce la vulneración de la normativa mercantil, toda vez que se han satisfecho retribuciones a los miembros del Consejo de Administración, vulnerando lo dispuesto en el artículo 22 de los estatutos sociales.
2.- Se entiende que la redacción dada al artículo 22 de los estatutos sociales mediante acuerdo social de 22/06/2012, está vigente durante todo el período de inspección, y ello aun teniendo en cuenta, la modificación contenida en el denominado libro de actas, al haberse elevado a escritura pública con fecha … de 2016, presentándose para su inscripción en el Registro Mercantil el día 1… de 2016, produciéndose la inscripción en el Registro Mercantil, el … de 2016.
Debe tenerse en cuenta que, el artículo 290 del TRLSC señala que, el acuerdo de modificación de estatutos se hará constar en escritura pública que se inscribirá en el Registro Mercantil. En este sentido el artículo 81.2 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, Reglamento del Registro Mercantil, dispone, en la hoja abierta a cada uno de los sujetos mencionados en el apartado anterior se inscribirán necesariamente los actos o circunstancias establecidos en las Leyes o en este Reglamento, y a continuación el artículo 94 del mencionado Reglamento señala:
«1. En la hoja abierta a cada sociedad se inscribirán obligatoriamente:
(…)
2.º La modificación del contrato y de los estatutos sociales, así como los aumentos y las reducciones del capital.»
Trae a colación, asimismo, la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2019, en donde se indica: «Del tenor de los preceptos referidos (artículos 144 y 152.1 del TRLSA -aumento de capital y modificación de estatutos), se colige que para que el aumento o ampliación de capital surta efectos frente a terceros, se exige con carácter constitutivo, que el acuerdo se adopte por la Junta General de Accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil y publicación en su Boletín Oficial, de tal forma que la pretendida ampliación no surta efectos frente a terceros»…;»En consecuencia y al no estar acreditada la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de ampliación de capital, ésta no goza de los requisitos que se precisan para que pueda surtir efectos frente a terceros y en consecuencia frente a la Hacienda Pública».
Contra dicho acuerdo de liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, formulándose alegaciones.
La reclamante argumentó, entre otros razonamientos, que justificó ante la Inspección que el 10 de diciembre de 2015 se aprobó por la Junta una modificación del artículo 22 de los estatutos sociales que establecía expresamente la retribución en el máximo fijado por la Junta, pero cuyo importe y distribución sería fijado por el Consejo de Administración».
En la misma línea, esgrimió que «de conformidad con el artículo 202 de la LSC, los acuerdos sociales son ejecutivos desde el momento de la aprobación del acta en la que consten», que «la fecha marcada para la impugnación es la fecha de la adopción de los acuerdos y no la de su redacción o elevación a público (art. 205.2 LSC)», y que las actas de la Junta necesariamente tienen una fuerza probatoria especial, mayor de la que se deduce de las reglas generales para los documentos privados».
De igual forma, después de invocar la RDGRN de 16 de junio de 1994, consideró que el contenido del acta de la Junta se presume cierto y válido en tanto no se prueba su falsedad o inexactitud, sin que la AEAT haya aportado indicio alguno que permita sostener que la junta no se celebró el 10 de diciembre de 2015″.
El Tribunal Económico-Administrativo Central, sin embargo, mantiene que en la regularización efectuada por la Inspección no se reputa falsa o inexacta, como alega la reclamante, la modificación estatutaria efectuada, sino que se discute la eficacia de la misma, puesto que si bien se reconoce dicha modificación, por la Administración Tributaria se entiende que la redacción del artículo 22 de los estatutos sociales dada mediante acuerdo social de 22 de junio de 2012 estuvo vigente «durante todo el período de inspección».
Invoca el TEAC como antecedente su RTEAC de fecha 17 de julio de 2020 (R.G.: 00/3156/2019), así como también la RTEAC de fecha 25 de octubre de 2021 (R.G.: 00/4756/2021), en cuyo Fundamento de Derecho Sexto se establece lo siguiente: Es doctrina común, en el derecho de sociedades, que en las escrituras públicas de modificación de estatutos sociales existe un otorgamiento en sentido técnico. Esto es, se emiten declaraciones de voluntad con trascendencia jurídica. El Acuerdo de la Junta General – o del socio único – por el que se modifican los estatutos, es la base del negocio jurídico de la modificación estatutaria, pero aun no es el negocio societario de modificación. Tal negocio se produce con el otorgamiento de la escritura pública de modificación estatutaria, siendo la escritura la que da el ser al negocio societario.
Aduce el TEAC que, de este modo, no habiéndose inscrito la modificación de los estatutos sociales hasta el día 5 de mayo de 2016, se aprecia que no fue hasta dicho momento cuando se dio cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 290 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, resultando oponible, desde dicha fecha, su inscripción frente a terceros y procediendo la desestimación de la alegación formulada por la reclamante.
Y finaliza, reiterando el de su RTEAC de 25 de octubre de 2021, estableciendo como criterio que:
El acuerdo de modificación de estatutos sociales no tiene validez desde su fecha de adopción, pues ello resulta incoherente con la exigencia, recogida en el artículo 290 del TRLSC de constancia en escritura pública y de inscripción en el Registro Mercantil. Desde la fecha en que se inscribe la modificación de los estatutos sociales, dándose cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 290 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, resulta oponible su inscripción frente a terceros.
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