El IVA en los arrendamientos con carencia y obras de acondicionamiento

En los contratos de arrendamiento es frecuente, sobre todo en el caso de locales comerciales, un periodo de carencia al inicio de los mismos, durante el cual no se realiza el pago de las cuotas fijadas, que suele ser mensual.

La carencia suele acordarse porque es necesario realizar obras de acondicionamiento o remodelación en el inmueble previas a su disfrute y durante ese tiempo el arrendador permite al arrendatario disponer del bien pero no se devengan las cuotas de alquiler pactadas. Se trata de una concesión o liberalidad que lleva a cabo el arrendador en atención a las circunstancias concretas del arrendamiento.

¿Qué sucede en estos casos? ¿Se devenga IVA en los meses de carencia?

La Dirección General de Tributos se ha pronunciado en diversas ocasiones al respecto, destacando la reciente CV 2427-22, de 21 de noviembre, en la que aclara y amplía su anterior CV 2684-18.

Antes de abordarlas, mencionaremos también la CV 3061-21, de 7 de diciembre de 2021. En ella la contestación vinculante señalaba con relación al periodo de carencia de un alquiler comercial y el devengo de IVA durante dicho periodo:

«[…] el IVA se devengará cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Esto es, cuando resulten exigibles las rentas monetarias que debe satisfacer el arrendatario durante el periodo de vigencia del contrato. En el caso de que no se haya determinado el momento de su exigibilidad el devengo se producirá a 31 de diciembre, por la parte proporcional del valor de las obras realizadas por el arrendatario en el denominado periodo de carencia, desde su inicio hasta dicha fecha».

En la citada y reciente CV 2427-22, de 7 de diciembre de 2022 la Dirección General de Tributos va un poco más allá.

La cuestión planteada es la aclaración y ampliación, a su vez, de la contestación a la Consulta Vinculante de 2 de octubre de 2018, número 2684-18. En ella uno de los interrogantes era, con relación a las obras de acondicionamiento que el arrendatario estaba obligado a hacer, la tributación de la reversión de las mismas al arrendador y la de la eliminación de dichas obras, para el caso de que así se lo exigiera el arrendador al finalizar el contrato.

La Dirección General de Tributos (DGT) consideró en su CV 2684-18, que la base imponible del IVA en el arrendamiento estará constituida por el importe total de la contraprestación del servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de las rentas, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, “como el importe de la obra de adecuación efectuada en el local por el arrendatario, y que según el escrito de consulta quedará en beneficio del arrendador.”

Y, al finalizar el contrato, tanto si el arrendatario se ve obligado a eliminar las obras o si arrendador opta por quedárselas, la devolución del inmueble al arrendador no supone la realización de operación alguna a efectos del IVA.

En la reciente CV 2427-22, la consultante solicita aclaración para el supuesto de que las obras a realizar no fueran obligatorias para el arrendatario, sino optativas, previo consentimiento del arrendador.

La consultante es arrendataria de una oficina. Ha pactado con el arrendador un periodo de carencia de dos meses y la posibilidad de realizar obras de adaptación para acondicionar el inmueble. También se ha acordado que, cuando finalice el contrato, el arrendador puede optar por quedarse las obras que, en su caso, haya realizado el inquilino, en beneficio del inmueble sin pago de ninguna compensación o a exigir a este la reposición del inmueble a su estado inicial.

Y la DGT en su contestación a la consulta plantea la cuestión siguiente, a efectos de IVA:

¿La carencia es contraprestación de un bien o servicio a realizar por el arrendatario?

Tras invocar diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, señala que la contraprestación de una entrega de bienes puede consistir en una prestación de servicios y constituir su base imponible si existe una relación directa entre la entrega de bienes y la prestación de servicios y el valor de esta última puede expresarse en dinero. También sería el caso de una prestación de servicios que se intercambia por otra prestación de servicios, desde que se cumplan estos requisitos.

Por lo tanto, en el asunto planteado, si las obras realizadas por el inquilino (obligatorias por contrato) son la contraprestación de los meses de carencia, se procederá según lo indicado en la CV 2684-18.

Por el contrario, si las obras a realizar no tienen vinculación con el periodo de carencia y este se incluye en el contrato, debe tenerse en cuenta el contenido del art. 75 LIVA en relación con el momento del devengo de las cuotas impositivas. Así, solo en el caso de que formal y expresamente (contrato) se cancele temporalmente la relación contractual o se modifique el momento de su exigibilidad, se dejará de devengar el IVA. En las operaciones de tracto sucesivo el IVA se devengará cuando, según el contrato, termine el periodo de carencia.

En el caso de que el contrato exija el pago de la renta mensualmente y el arrendador renuncie a su cobro y ceda el inmueble de forma gratuita, se darán los requisitos para la existencia de autoconsumo de servicios (art. 12.3º LIVA) y se seguirá devengando el IVA correspondiente al arrendamiento del mismo, según lo pactado. El arrendador debería repercutir el IVA en los meses de carencia en los que no se pague la renta acordada por el arrendamiento, siendo la base imponible la recogida en el art. 79.Cuatro LIVA.

La DGT en la CV 2427-22, como hemos mencionado anteriormente, aclara y amplía la CV 2684-18 en relación con la finalización del contrato de arrendamiento y sus consecuencias.

En aquél caso, estableció que tanto si el arrendador optó por quedarse las obras realizadas por el arrendatario, como si le obligó a eliminarlas con medios propios o ajenos, la devolución del inmueble no suponía ninguna operación a efectos de IVA, por lo que el arrendatario no debía repercutirlo. 

Y la DGT ahora aclara que si el arrendatario lleva a cabo obras y estas cumplen los requisitos del art. 108 LIVA, destinado al concepto de bienes de inversión, estas mejoras se considerarán como tales y, si el arrendador opta por quedárselas en beneficio del inmueble sin pago de ninguna compensación, la reversión de los bienes de inversión tendría la consideración de entrega de bienes a efectos del IVA, realizada a título gratuito por la arrendataria.

El devengo coincidirá con la reversión del inmueble y la arrendataria deberá repercutir el IVA al 21% en la factura. El devengo se produce por la cesión gratuita de las obras de acondicionamiento del arrendatario al arrendador cuando tengan la consideración de bienes de inversión.